În partea a treia a articolului, o să mă refer la unele din riscurile fiscale specifice la nivel de tva, întâlnite în mod uzual în practică. În mod evident, aria de cuprindere a acestor riscuri fiscale este mult mai cuprinzătoare decât exemplele ce vor fi prezentate, iar acestea derivă din tipologia tranzacţiilor derulate (din perspectiva cuprinderii sau nu a acestora în baza impozabilă a taxei), din aplicarea conformă a cotelor de tva sau, după caz, a scutirilor de tva (cu sau fără drept de deducere şi, după caz, aferente unor tranzacţii interne sau externe), din analiza situaţiilor în care poate interveni obligaţia de ajustarea a taxei, din necesitatea stabilirii corecte a locului prestării unor servicii (nu fizic, de facto, ci din perspectiva tva) etc. Ca şi în cazul celorlalte două articole, fac precizarea că abordarea din prezentul articol este una din perspectiva unei opinii personale, fiecare dintre dvs. urmând să se raporteze la propriile argumente de natură profesională şi pe care le apreciază ca fiind adecvate.

Riscurile fiscale privind stabilirea, în interiorul procedurii de inspecţie fiscală, a unor debite suplimentare la nivel de tva provin, de regulă, din limitarea sau anularea exercitării dreptului de deducere al taxei.

Deşi cadrul normativ reglemenează punctual şi limitativ cerinţele formale şi criteriile de fond ce se cer a fi îndeplinite în mod cumulativ în acest sens (a se vedea, în special, art.297, 298, 299 şi 301 cod fiscal), am constatat că, in unele cazuri, organele fiscale adaugă la textul de lege şi alte criterii, în baza unor aprecieri subiective, discreţionare şi insuficient argumentate raportat la prevederile cadrului normativ. Motivând, cel mai adesea, anularea exercitării dreptului de deducere de către contribuabil al taxei din amonte prin interpunerea acestuia în cadrul unui mecanism de tranzacţionare care implică fraudarea taxei. Practic, poziţionând contribuabilul ca şi participant în interiorul unei fraude de tip carusel. Însă, chiar şi în această situaţie, trebuie avut în vedere faptul că practica şi jursiprudenţa europeană în domeniu reglementează că participarea la meca­nismul fraudulos de tip carusel nu se prezumă, ci trebuie pro­bată, dincolo de orice dubiu, intenţia şi participarea directă şi efectivă în mecanismul de fraudare a taxei. Pe lângă faptul că unui contribuabil nu îi poate fi opozabil comportamentul fiscal nici măcar al furnizorului său direct (şi, cu atât mai mult, al unui furnizor indirect, aflat pe lanţul de tranzacţionare), interpretarea selectivă şi restrictivă a reglementărilor legale privind deducerea taxei (în defavoarea contribuabilului) este sancţionată constant prin jurisprudenţa europeană în domeniu, care (la rândul ei) devine obligatorie pentru aplicarea consecventă şi unitară a legislaţiei fiscale în materie de tva (şi de accize) şi în România, conform prevederilor art.11 alin.(11) cod fiscal.

Pornind de la principiul neutralităţii taxei şi de la considerentul că dreptul la deducere ia naştere în momentul în care taxa deduc­tibilă devine exigibilă, demersul organelor fiscale privind anularea exercitării dreptului de deducere al taxei ar trebui susţinut pe stabilirea unei legături directe şi obiective de cauzalitate între deducerea taxei şi participarea, voluntară şi conştientă, a contribuabilului la mecanismul de fraudare a tva, pornind de la analiza corelativă a traseului efectiv al produselor, al circuitului scriptic al documentelor întocmite în cauză şi al fluxurilor băneşti generate de tranzacţiile respective. Din păcate, am întânit situaţii în care organele fiscale nu au ţinut cont nu doar de litera şi spiritul legislaţiei fiscale interne şi ale jurispudenţei europene în materie, ci nici de diligenţele suplimentare de bună credinţă ale contribuabilului. În sensul că acesta poate proba şi identifica trasabilitatea ulterioară a produselor/serviciilor astfel achiziţionate, în raport de modul de utilizare ulterioară a acestora, fie prin comercializarea ulterioară către alţi clienţi (practic, ulterior, derulează operaţiuni taxabile, fiind întocmite corespunzător facturi de livrare, inclusiv – după caz - în baza unor situaţii de lucrări), fie prin folosirea în interesul propriu al firmei (fiind întocmite corespunzător bonuri de consum), fie prin faptul că acestea se află în stocul fizic de marfă / mijloace fixe existent şi identificabil ca atare. Din fericire, pentru toate aceste cazuri, a existat procedura contestării pe cale administrativă. Sau, ulterior, a depunerii unei acţiuni în instanţă împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă.

Una din temele predilecte ale inspecţiilor fiscale am observant că este analiza documentelor suport cu rol justificativ necesare în vederea calificării fiscale a livrărilor intracomunitare de bunuri sau a exporturilor de bunuri ca fiind operaţiuni scutite cu drept de deducere, prin raportare la completările aduse în acest sens OMFP nr. 103 / 2016 prin OMFP nr. 2148 / 2020 (mă refer, în special, la declaraţia beneficiarului privind recepţia bunurilor respective). Sau analiza documentelor suport cu rol justificativ necesare în vederea aplicării scutirii cu drept de deducere în cazul unor operaţiuni specifice, cum ar fi cele aplicate asupra bunurilor aflate într-o zonă liberă, în regim de tranzit vamal extern şi/sau intern, plasate în regim de antrepozit de TVA, în regim vamal de admitere temporară etc (în concret, situaţiile descrise la art.295 cod fiscal).

Un alt subiect central este cel al ajustărilor de tva. În acest sens, atenţie la schimbarea destinaţiei ulterioare dată bunurilor imobile (în interiorul perioadei de 20 de ani), respectiv bunurilor de capital, altele decât cele imobile (în interiorul perioadei de 5 ani), deoarece acest fapt poate conduce la situaţii care implică obligaţia de ajustare a taxei deduse iniţial, proporţional pe perioada de timp rămăsă până la împlinirea termenelor menţionate anterior (de 20 ani, respectiv de 5 ani, după caz). De avut în vedere şi faptul că, în cazul altor bunuri decât cele de capital (în categoria cărora se includ şi bunurile imobile), se aplică un tratament fiscal diferenţiat în cazul ajustărilor de taxă, în sensul că aceasta nu are un caracter proporţional, ci include totalitatea taxei aferente deduse iniţial. Desigur, corelativ cu situaţiile prevăzute de cadrul normativ şi care impun această ajustare şi raportat la momentul la care intervine obligaţia de ajustarea a taxei.  Atenţie însă la distincţia dintre ajustarea de taxă şi livrarea / prestarea către sine, deoarece aceasta din urmă face trimitere nu la obligaţia de a ajusta taxa dedusă, ci la obligaţia de a colecta taxa pe baza unei autofacturi.

Legat de cele menţionate în paragraful anterior, este relevant şi tratamentul fiscal din perspectiva TVA in cazul bunurilor acordate gratuit în scop de reclamă şi publicitate, al stimulării vânzărilor şi/sau al activităţilor economice, precum şi în cadrul acţiunilor de sponsorizare şi de protocol. Deşi textele de lege incidente în cauză nu sunt susceptibile, pe fond, a fi supuse unor interpretări contradictorii, la operaţionalizarea efectivă a acestora în practică pot apărea riscuri fiscale în raport de întocmirea sau nu a documentelor suport cu rol justificativ, în vederea calificării fiscale pe fond  a respectivelor categorii de operaţiuni (în speţă, de reclamă şi de publicitate, de sponsorizare, de protocol etc.). Diminuarea riscurilor de retratare fiscală în eventualitatea unei inspecţii fiscale se raportează atât la caracterul real, efectiv al acestor cheltuieli, cât şi la substanţa economică şi conţinutul economic în sine al acestora.

Stabilirea corectă a locul prestării este un alt element “sensibil” la nivel de tva, deşi regula generală prevăzută la art.278 alin.(2) cod fiscal este relativ simplă (în sensul că locul prestării – nu fizice, de facto, ci din perspectiva tva – către o persoană impozabilă este locul unde respectiva persoană care primeşte serviciile îşi are stabilit sediul activităţii sale economice). În acest sens, atenţie însă şi la momentul la care intervine obligaţia de constituire a unui sediu fix din perspectiva tva, de către o persoană impozabilă care are sediul activităţii economice în afara României. În raport de acest fapt şi de gradul de participare a acestui eventual sediu fix într-o tranzacţie cu o firmă din România, aceasta din urmă va efectua, după caz, fie o operaţiune internă taxabilă în România, fie o prestare de servicii intracomunitare, care urmează regula generală menţionată anterior şi reglementată la art.278 alin.(2) cod fiscal. 

Deşi regula generală de stabilire a locului prestării este destul de clară, aşa cum am arătat în paragraful anterior, cadrul normativ instituie complementar mai multe excepţii de la această regulă generală. Multe din aceste excepţii vizează situaţii particulare, punctuale, dar – din punct de vedere al relevanţei prin prisma incidenţei în practica de zi cu zi – reprezentative mi se par următoarele două situaţii:

- locul prestărilor de servicii efectuate în legătură cu bunurile imobile este locul unde sunt situate bunurile imobile. Spre exemplu, locul prestării de o persoană impozabilă din România în beneficul unei alte persoane impozabile tot din România de servicii de amenajare a unui bun imobil situat în Franţa, vor avea locul prestării în Franţa. În consecinţă, operaţiunea nu este impozabilă în România în sensul tva, iar prestatorul din România va emite factura fără tva, dar fără a urma regimul fiscal declarativ specific unei prestări intracomunitare de servicii. În funcţie însă de complexitatea resurselor tehnice, materiale şi umane utilizate, precum şi de durata lucrărilor de amenajare, firma prestatoare din România trebuie să analizeze dacă are obligaţia de a se constitui ca sediu fix din perspectiva tva sau ca sediu permanent pe teritoriul Franţei.

- serviciile de transport de bunuri şi cele logistice accesorii acestora şi efectuate în România, către o persoană impozabilă nestabilită pe teritoriul Uniunii Europene, au locul prestării în România, dacă utilizarea şi exploatarea efectivă a serviciilor au loc în România. Spre exemplu, operaţiunile de încărcare descărcare a unor bunuri în portul Constanţa şi transportul ulterior al acestora pe ruta Constanţa - Bucureşti, în favoare unei firme din Ucraina, vor fi taxabile cu tva în cotă de 21% (bineînţeles, doar dacă nu este aplicabilă una din scutirile prevăzute la art.295 cod fiscal, cum ar fi – spre exemplu - faptul că mărfurile respective se află în regim de tranzit vamal intern).

Ar fi mai multe de spus despre regula generală privind stabilirea locului prestării şi, mai ales, despre excepţiile de la această regulă. Mă voi opri însă aici şi voi trece la analiza regimului fiscal al operaţiunilor triunghiulare. În cazul operaţiunilor triunghiulare, trebuie să aveţi în vedere analiza şi delimitarea precisă a relaţiei pe care se alocă transportul efectiv al mărfurilor, deoarece măsurile de simplificare se aplică în cazul operaţiunilor triunghiulare numai atunci când transportul este alocat primei tranzacţii, respectiv livrării de la furnizorul iniţial către cumpărătorul-revânzător. Dacă transportul este alocat pe relaţia dintre cumpărătorul-revânzător şi beneficiarul final din al treilea stat membru, atunci nu mai are loc o operaţiune triunghiulară în accepţiunea clasică a termenului, iar cumpărătorul-revânzător are obligaţia să se înregistreze în scopuri de tva în statul membru al furnizorului iniţial, cu toate implicaţiile fiscale care derivă din acest fapt. Raţionamentul fiscal este similar şi în cazul tranzacţiilor intracomunitare în lanţ. Spre exemplu, dacă dvs. realizaţi o achiziţie intracomunitară de mărfuri de la un furnizor din Bulgaria, pe care le revindeţi către un client din România, dar transportule este asigurat de clientul dvs. din România direct de la furnizorul dvs. din Bulgaria, acest fapt vă atrage obligaţia de înregistrare în scopuri de tva în Bulgaria, care “mută” achiziţia dvs. intracomunitară într-o achiziţie internă taxabilă în Bulgaria de unde, ulterior, veţi efectua o livrare intracomunitară de bunuri către clientul dvs. din România.

O altă tematică la nivel de tva şi care a generat numeroase dezbateri este aceea referitoare la regimul tva incident în cazul tranzacţiilor imobiliare. Când şi în ce condiţii se aplică cota redusă de tva, cum definim fiscal o locuinţă socială, ce presupune conceptual noţiunea de locuinţă ce poate fi locuită ca atare la momentul vânzării acesteia, cu ce cotă de tva se facturează locurile de parcare. Sunt numai câteva dintre întrebările care au fost supuse unor interpretări neunitare, dar care vor rămâne fără obiect începând cu data de 01 august 2026, odată cu expirarea perioadei de aplicare a regimului fiscal tranzitoriu incident în cazul vânzării de bunuri imobile cu cota redusă de tva. Rămâne însă de actualitate stabilirea corectă a criteriului pentru încadrarea unei locuinţe ca fiind nouă sau veche în accepţiunea fiscală a tva, deoarece în raport de acest fapt decurge taxarea operaţiunii de vânzare a acesteia (după caz, operaţiune taxabilă prin efectul legii, scutită fără drept de deducere sau taxabilă prin opţiune).

Tematica tva este parcă o poveste fără sfărşit. Putem vorbi şi de ajustarea tva în cazul clienţilor neîncasaţi (la intrarea acestora în procedura de faliment), de înscrisurile suport ce se cer a fi întocmite la scoaterea din evidenţă a mărfurilor expirate sau a mijloacelor fixe casate (cu scopul de  a evita riscurile de retratare fiscală la nivel de tva), de faptul generator şi de exigibilitatea taxei în special în cazul prestărilor de servicii (un subiect care devine extrem de actual, de regulă, la schimbarea cotelor de tva), de constituirea şi funcţionarea grupului fiscal la nivel de tva sau de procedura de cesiune a dreptului de rambursare al taxei. Şi de multe, multe altele care pot reprezenta tot atâtea obiective de verificare în cadul unei inspecţii fiscale.