DRAGOŞ PATROI (ESTE MANAGING PARTNER AL FIRMEI DE CONSULTANŢA FISCALA DRP TAX WIZARDS)

Din practica organelor fiscale, am constatat însă că lucrurile nu mai sunt atât de sim-ple şi de clare în cazul unei inspecţii fiscale efectuate la un contribuabil aflat (întâm-plător sau nu, după cum vom explicita în continuare) în cadrul unui mecanism procedural care implică un şir de operaţiuni ce presupun, la un moment dat, interpunerea unei firme de tip "fantomă". Astfel, dacă unul din furnizorii de pe circuit - în unele cazuri, chiar dacă nu este "prima verigă" în raport cu contribuabilul supus inspecţiei fiscale - are un comportament de tip "fantomă", se anulează dreptul de deducere a taxei exercitat ulterior de un alt contribuabil.

Pe fond, în unele din aceste situaţii, organele fiscale invocă cauza de jurisprudenţă comunitară Halifax şi califică operaţiunea de deducere a taxei ca fiind o "practică abuzivă"; implicit, prevalându-se de prerogativele date de art. 11 Cod fiscal, organele fiscale justifică anularea dreptului de deducere al taxei prin reîncadrarea substanţei economice a unor astfel de tranzacţii, asimilate cu o "practică abuzivă" şi utilizate exclusiv cu scopul de a obţine un avantaj fiscal.

Trec peste faptul că noţiunea în sine de "practică abuzivă" nu este reglementată şi transpusă ca atare, la nivelul definirii conceptuale, în cuprinsul Codului fiscal - iar, în mod evident, criteriile emise în această direcţie sunt pur subiective. Trec şi peste faptul că invocarea neconcordanţelor existente în declaraţiile 394 nu are relevanţă fiscală - cel mult, poate oferi doar nişte indicii pentru verificări încrucişate efectuate ulterior analizei - deoarece declaraţiile în cauză au doar un rol informativ şi nu constituite bază în stabilirea de obligaţii fiscale în raport de bugetul general consolidat şi evidenţiate în fişa pe plătitor.

Nu mai pot trece însă peste faptul că, în multe din aceste situaţii, demersul organelor fiscale nu are la bază stabilirea unei legături de cauzalitate între deducerea taxei şi participarea - voluntară şi conştientă - a contribuabilului supus inspecţiei fiscale la mecanismul de fraudare a TVA. Personal, nu am prea văzut analize corelative ale circuitului scriptic al documentelor, ale fluxurilor băneşti şi ale circuitului în fapt al mărfurilor care să conducă la ipoteza participării proprii a contribuabilului vizat la mecanismul de fraudare a taxei.

Or, în jurisprudenţa comunitară există decizii ale Curţii Europene de Justiţie care reglementează tocmai acest principiu, în mod transparent şi explicit (inclusiv în cazul Hotărârii date în cazul Halifax). Desigur, dacă contribuabilul le invocă în apărarea sa, jurisprudenţa comunitară nu mai are, brusc, relevanţă pentru organele fiscale.Astfel, din cuprinsul Hotărârii Curţii date în cauzele reunite 11 C354/355/03 Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd. şi Bond House Systems Ltd. c. Commissioners of Customs & Excise rezultă că implicarea unui operator economic în mecanismul de fraudare a TVA, cu implicaţii fiscale în anularea dreptului său de a deduce taxa achitată în amonte, nu se prezumă, ci trebuie probată intenţia şi implicarea sa efectivă.

Pornind de la considerentul că dreptul la deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă, Curtea a arătat, în motivarea sa, că operaţiuni de felul celor din speţă, care nu sunt ele însele viciate de fraudă la TVA, constituie livrări de bunuri efectuate de o persoană supusă impozitării care desfăşoară în această calitate o activitate economică, independent de intenţia frauduloasă a altui operator care intervine în acelaşi lanţ de livrări, de care persoana supusă impozitării nu a avut şi/sau nu putea avea cunoştinţă.

Cele prezentate în paragraful anterior au fost reconfirmate, foarte recent, printr-o nouă Hotărâre dată de Curtea de Justiţie Europeană, în data de 21 iunie 2012, în Cauzele reunite C80/11 şi C142/11, având ca obiect cereri de pronunţare a unor hotărâri preliminare formulate în temeiul articolului 267 TFUE de Baranya Megyei Bíróság (Ungaria) şi de Jász Nagykun Szolnok Megyei Bíróság (Ungaria). Pe fond, din cuprinsul Hotărârii pronunţate rezultă că directivele europene se opun unei practici naţionale prin care autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere al taxei, pe motiv că emitentul facturii sau unul din furnizorii săi a săvârşit nereguli, fără ca autoritatea fiscală să probeze, în baza unor elemente obiective, că persoana impozabilă în cauză ştia sau ar fi trebuit să ştie de mecanismul de fraudare.

De asemenea, reţinem şi faptul că persoana impozabilă nu are obligaţia de a se asigura că emitentul facturii privind livrarea unor bunuri dispunea legal de bunurile respective şi era în măsură să le livreze sau că acesta şi-a îndeplinit obligaţiile sale legale privind declararea şi plata taxei în cauză. Altfel spus, persoana impozabilă este exonerată de obligaţia de a identifica indicii privind presupunerea existenţei unor fraude în materie de TVA în sfera emitentului facturii.

Concluzia cred că nu poate fi decât una singură: anularea exercitării dreptului de deducere la nivel de TVA devine aplicabilă doar în condiţiile probării explicite a participării directe şi voluntare a persoanei impozabile la mecanismul de fraudare, dincolo de orice aparenţe şi aprecieri subiective.