Regulile privind încheierea unei inspecţii fiscale au fost schimbate odată cu apariţia Legii nr. 295/2020, care a adus o serie de modificări importante la Codul de procedură fiscală. Printre acestea se numără şi modificarea articolului 131 astfel încât, în cazul în care, pe parcursul inspecţiei, autorităţile fiscale constată existenţa unor indicii cu privire la săvârşirea unei fapte penale, acestea nu vor mai întocmi raportul de inspecţie fiscală la finalul procedurii de control, ci un proces-verbal de sesizare a organelor de urmărire penală. Modificarea este benefică pentru contribuabili, dar ridică şi numeroase semne de întrebare.

Modificarea legislaţiei a avut la bază decizia pronunţată în cauza Lungu contra României, în care Curtea Europeană a Drepturilor Omului a condamnat statul român pentru aplicarea unui tratament juridic diferenţiat în două litigii separate, deşi faptele imputate erau identice.

Adoptată la şase ani de la cauza Lungu, noua reglementare urmăreşte să evite situaţiile în care o instanţă de contencios validează tratamentul fiscal aplicat de contribuabil (ca urmare a contestării rezultatului inspecţiei fiscale) şi dispune exonerarea acestuia de la plata taxelor aferente, iar instanţa penală consideră că aceeaşi faptă întruneşte elementele unei infracţiuni de evaziune fiscală şi obligă contribuabilul la plata taxelor şi a penalităţilor către stat.

Cum aplicarea în practică a modificărilor aduse Codului de procedură Fiscală putea să ridice o serie de întrebări, autorităţile au detaliat, în procedura privind aplicarea articolului 131 din Codul de procedură fiscală (aprobată prin Ordinul ANAF nr. 1071/2021 publicat în Monitorul Oficial la data de 15 iulie) modalităţile în care organele fiscale vor proceda într-o astfel de situaţie.

Încercarea de a stabili o procedură cât mai riguroasă de aplicare a articolului 131 este lăudabilă şi în măsură să minimizeze riscurile care decurg din lipsa de sincronizare a autorităţilor statului, însă aceasta nu poate să acopere toate situaţiile apărute în practică.

Abordarea anterioară

Modificarea articolului 131 schimbă în mod radical practica abuzivă a autorităţilor fiscale, permisă de legislaţia anterioară. În concret, dacă pe parcursul unei inspecţii fiscale inspectorii suspectau existenţa unor practici de evaziune fiscală, pe de o parte sesizau organele de urmărire penală, iar pe de altă parte emiteau un raport de inspecţie fiscală şi o decizie de impunere, prin care stabileau obligaţii fiscale în sarcina contribuabilului.

Dincolo de situaţia de incertitudine, inclusiv financiară, căreia contribuabilul trebuia să îi facă faţă timp de mai mulţi ani, până la soluţionarea cauzei penale, riscul cel mai mare decurgea din posibilitatea pronunţării a două hotărâri incompatibile: una favorabilă contribuabilului, prin care instanţa de contencios administrativ valida tratamentul fiscal şi dispunea restituirea sumelor deja plătite de acesta, şi una de condamnare, prin care instanţa de penal sancţiona contribuabilul pentru evaziune fiscală şi îl obliga să restituie statului prejudiciul reprezentat de obligaţiile fiscale principale şi accesorii.

Ce se schimbă?

Reglementările adoptate recent prevăd că, în situaţia în care, în timpul unei inspecţii, autoritatea fiscală încheie un proces-verbal de sesizare a organelor de cercetare penală, contribuabilul nu va mai primi un raport de inspecţie fiscală (cel puţin pentru perioadele şi obligaţiile ce fac obiectul sesizării penale), ci o adresă de înştiinţare cu privire la neîntocmirea raportului prin care i se va transmite, totodată, şi faptul că, până la finalizarea cauzei penale, se suspendă termenul de prescripţie a dreptului autorităţilor de a stabili creanţe fiscale.

Însă Codul de procedură fiscală nu lămureşte ce se întâmplă cu inspecţia fiscală după finalizarea dosarului penal. În situaţia în care instanţa penală pronunţă o hotărâre de condamnare şi, pe parte civilă, stabileşte că statul este îndreptăţit să recupereze taxele neachitate şi accesoriile aferente, lucrurile par a fi destul de clare, întrucât autoritatea fiscală nu va putea dubla sancţiunea printr-un control ulterior. În caz contrar, deşi Codul de procedură fiscală nu o prevede expres, o astfel de iniţiativă ar invalida cauza Lungu.

Totuşi, dacă procesul penal se sfârşeşte fără o condamnare, autoritatea fiscală poate iniţia o nouă inspecţie. În lipsa unor dispoziţii exprese, începerea noii inspecţii pare că reprezintă o opţiune, şi nu o obligaţie a organului fiscal. În aceste condiţii, ţinând cont că prima inspecţie fiscală nu a fost finalizată prin emiterea unui raport şi a unei decizii de impunere şi că termenul de prescripţie a fost suspendat, până la expirarea acestui termen, contribuabilul riscă în orice moment să fie supus unei noi inspecţii fiscale pentru perioada iniţială (adică cu foarte mulţi ani în urmă).

Consecinţele încheierii unei inspecţii fără  întocmirea raportului de inspecţie fiscală

Situaţia în care autoritatea informează contribuabilul că nu va întocmi raportul de inspecţie fiscală echivalează, practic, cu renunţarea la efectuarea inspecţiei fiscale. Astfel, dacă ar fi să considerăm că neîntocmirea raportului de inspecţie fiscală reprezintă un caz particular de finalizare a controlului, rămân fără răspuns câteva chestiuni de interes pentru contribuabil.

Prima dintre ele se referă la posibilitatea contribuabilului de a contesta această înştiinţare emisă de organul fiscal ori procesul-verbal de sesizare a organelor de urmărire penală. Analizând retrospectiv Decizia Curţii Constituţionale nr. 783 din 28 noiembrie 2019, prin care s-a stabilit că procesul-verbal întocmit de inspectorii antifraudă nu reprezintă un act administrativ-fiscal (ce poate fi contestat), este de aşteptat ca instanţele de judecată să respingă acţiunile de anulare a acestor acte, în defavoarea contribuabililor.

Tot astfel, ulterior întocmirii procesului-verbal, contribuabilul nu mai poate solicita autorităţii fiscale emiterea unei decizii de impunere provizorii în vederea achitării eventualelor obligaţii fiscale suplimentare (cu scopul de a limita acumularea de dobânzi şi penalităţi).

De asemenea, după ce fiscul renunţă la efectuarea inspecţiei fiscale, contribuabilul ar putea depune declaraţii rectificative chiar cu privire la obligaţiile fiscale analizate de organele penale, cu scopul de a evita plata unor obligaţii accesorii ridicate. Dar o astfel de decizie va trebui analizată cu atenţie, pentru că există riscul să fie interpretată de organele penale ca o recunoaştere implicită a unui comportament fiscal ilicit.

Mai mult, în contextul creat de adoptarea ordinului privind procedura de urmat în situaţia sesizării organelor de cercetare penală, autoritatea fiscală pare a nu mai avea suportul legal pentru a dispune suspendarea inspecţiei fiscale pe perioada în care se derulează procesul penal. Într-o astfel de situaţie, în care autoritatea fiscală este cea care sesizează organelor de urmărire penală o posibilă infracţiune, aceasta ar fi abilitată să dispună suspendarea inspecţiei pe motiv că există un caz temeinic justificat, însă pentru o perioadă de maximum şase luni. Procedura adoptată recent de ANAF prevede totuşi că organul fiscal trebuie să formalizeze propunerea de finalizare a controlului prin neîntocmirea raportului de inspecţie, motiv pentru care se poate considera că legiuitorul a urmărit să excludă varianta suspendării inspecţiei, deşi o astfel de măsură ar fi putut prezenta câteva avantaje pentru contribuabilul aflat în această situaţie.

Aşadar, ca de obicei, în relaţia cu autoritatea fiscală, multe dintre răspunsurile cu privire la interpretarea şi aplicarea reglementărilor în vigoare se vor clarifica în timp, fie cu bună-credinţă din partea ambilor actori (fisc şi contribuabil), fie tranşate de către instanţele judecătoreşti competente.